毕马威中国税务快讯
第二十期,二零一六年七月
背景
年6月30日，财政部和国家税务总局联合发布了财税[]70号文件（70号文），扩大了金融服务业增值税免税的范围。
简单回顾一下背景，我国金融服务业增值税改革于年5月1日起开始，对大多数金融服务交易征收增值税，其中不仅包括其他国家增值税/货物服务税制度中同样征收增值税/货物服务税的直接性收费业务，同时别有特色地对其他间接性收取报酬的金融中介服务/产品等征收增值税。举例而言，纳税人需要对其提供贷款服务取得的利息收入，以及金融商品买卖产生的投资收益缴纳增值税，而适用免税的服务范围有限。
鉴于缺乏国际先例和经验的借鉴，财税[]36号文件（36号文）的某些规定需要在实操中平稳落地，将不可避免地需要试行和调整。毕马威有幸代表许多金融企业，向政策制定者反映金融行业在营改增后遇到的问题。相关政策制定者很快对实操中出现的问题作出回应，在季度申报企业的第一个增值税申报期截止前颁布了70号文（根据税总发[]95号文件的规定，第一个申报期截止于年7月20日）。重要的是，70号文自年5月1日起生效，意味着文件将追溯性影响自金融服务业营改增以来所发生的所有交易。
无需置疑，70号文的出台广泛地受到了金融业企业的热烈欢迎。本期税务快讯还将讨论70号文出台后仍存在不确定性和需要明确的事项。
毕马威评述
增值税免税的同业往来范围
从最根本的层面来看，现行金融服务业增值税政策落地时面临的主要问题在于以下政策的同时存在：
利息收入需要缴纳增值税；
利息支出相关的进项税不可抵扣；以及
增值税免税的“同业往来”范围有限
事实上，增值税法规明确指出“零售”贷款服务需要缴纳增值税（尽管借款人是增值税一般纳税人，也不可抵扣利息的进项税），“批发”贷款业务若不属于增值税免税的“同业往来”范围，也需要按照同样的税率缴纳增值税，实操中会导致重复征收增值税。例如，银行向个人以及企业提供贷款服务，需要就其取得的利息收入缴纳6%增值税。除非该银行的业务属于增值税免税的“同业往来”范围，否则需要就其借款成本负担6%增值税，相应进项税不可抵扣。
另一个主要的问题是，与营业税下的规定和实操相比，增值税税制下同业往来的范围变小了，导致许多金融机构表示营改增导致其税负上升。然而事实上，营业税税制下“同业往来”免税的定义相对宽泛，且长期以来行业的操作使得营业税下同业往来免税适用的范围更广泛。
为了解决这些问题，70号明确并扩大了金融机构同业往来的范围。汇总36号文以及财税[]46号文件（46号文）的规定，目前金融业增值税免税范围如下：
与此同时，按照36号文的相关规定，需注意存款利息属于不征收增值税项目。
70号文解决了之前关于金融同业资金往来增值税免税规定面临的两个主要实操问题：
首先，36号文规定银行联行往来业务仅限于“同一银行系统”内部不同行、处之间所发生的资金账务往来业务，这带来了诸如外资银行联行往来业务是否免税的问题，例如某外资银行境外总部向其境内分支机构发放贷款，或同一全资控股集团中的银行之间发生资金借贷的情况（例如境外银行母行向其境内全资子行发放贷款）。
上表第6项规定通过为上述情况提供特别免税规定而解决了这些问题。然而，关于同一银行不同分支机构之间的资金往来业务是否适用免税似乎并未完全明确，但是该情况仅限于跨境业务的范畴，因为中国境内银行间的资金借贷往来业务应适用上表第5项的免税政策。
另一个问题是，第6项免税规定是否适用于同一最终控股母公司下的不同子公司的情况。若将对70号文的规定进行扩展，免税政策应广泛适用于同一全资控股金融集团内的资金借贷往来业务，但是实操中税务机关是否也持同样观点仍需拭目以待。
其次，36号文规定，同业拆借免征增值税仅适用于在人民银行的同业拆借网络平台（即CFETS）上进行的线上资金融通行为，相关交易既不包含外币的借贷，也不包含在诸如路透和彭博等其他交易平台上开展的线上交易，或者其他那些线下资金融通行为。70号文发布后，上述借贷交易现在可根据相关规定享受增值税免税政策。
除此之外，70号文似乎要求买断式买入返售金融商品的交易对手需为金融机构才可享受增值税免税，那么在金融机构和非金融机构之间发生的买断式买入返售金融商品业务则应缴纳增值税。此项要求与46号文关于质押式买入返售金融商品的规定保持一致。
70号文对于金融商品免税范围的规定
36号文规定，金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额缴纳增值税，与营业税体系下的计算方式一致。换言之，“金融商品”的范围是参照之前的营业税税制的，交易对手也不能就每笔交易的买入价抵扣进项税，这一点亦与营业税处理一致。金融商品转让盈亏相抵后出现的负差可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
36号文下金融商品转让适用免税政策的范围有限，免税规定主要为了避免出现对特定金融商品转让征收增值税，可能导致债市或资本市场无法有序运行的情形，特别是对外国投资者而言。
70号文扩大了金融商品转让的免税范围：
人民币合格境外投资者（RQFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务——70号文明确了适用于合格境外投资者（QFII）的免税政策同样适用于人民币合格境外投资者（RQFII）；
银行间本币市场投资适用免税政策——经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入。
尽管70号文解决了金融商品转让征收增值税的部分问题，但仍有一些根本性问题需要进一步明确。特别是鉴于与债权相关的产品（贷款利息收入和相关的手续费收入适用6%的增值税）和与权益相关的产品（按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额）适用不同的增值税政策，如何区分债权和权益将成为一个问题。在国际上大多数国家，增值税体系倾向于优先考虑交易的法律形式，而我国可能会侧重考虑相关业务的会计处理。对于可赎回优先股等产品，可能需要准确区分其性质为债权还是股权。
金融商品转让相关的一个更深入的问题在于对卖方是非居民企业，而买方是居民企业的增值税处理。根据36号文的关于纳税地点的一般原则，此类交易可能需要缴纳增值税（因为当服务的销售方或购买方在境内时，视为在境内发生应税行为），且一般以购买方为扣缴义务人为境外单位或个人代扣代缴增值税。因此，就金融商品转让收入进行代扣代缴增值税可能存在实操问题，因为境外企业的金融商品转让逐笔进行交易，买方需要逐笔计算代扣代缴增值税，对卖方而言无法适用买卖价差征税的方法。对于金融商品转让而言，增值税实质上似乎是对卖方征收的资本利得税，也不无问题。
对进项税分摊的影响
由于70号文扩大了增值税免税范围，广泛受到金融业企业的欢迎，但同时，免税范围的扩大也会导致进项税转出金额上升（或者用国际增值税术语来说，不得抵扣的进项税金额上升）。
国际上金融机构都花费了大量的时间和精力，力求正确确定分摊办法或部分免税方法，为了使“转出”的进项税额正确反映提供免税业务所消费或使用的进项。根据70号文的规定，我国的情形预期将会与其他国家保持一致。
特别是许多金融机构即将面临的问题是，同业拆借免税收入与其消费或使用的进项相比，前者占总收入的比例远大于后者占全部进项的比例。举个简单的例子，一家商业银行可能会在固定资产和不动产方面（无论是购置IT系统还是为分支机构租赁营业场所等），以及市场营销、广告宣传和促销等方面花费大量资金，以吸引新的零售客户并维护既有的老客户。然而，相比而言，他们在管理银行间资金安排方面的支出甚少。但是，在以收入比例来进行分摊进项时，金融机构则需要转出大量的进项税额。
采用按收入比例分摊进项的另一个问题在于，之前对存款利息不征收增值税（因此不会影响进项税转出金额），而70号公告规定对金融机构之间的同业存款适用免税政策（因此会影响进项税转出金额），这值得特别
