根据财政部有关通知精神，非上市企业须从年1月1日起执行新金融工具会计准则。新金融工具会计准则实际上是一个系列，包括相互关联的四项具体准则，即《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（以下简称新22号准则）、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期会计》和《企业会计准则第37号—金融工具列报》。很显然，要理解和运用好新金融工具会计准则也是一个系统工程，财务人员对这一个系统工程常常觉得难以驾驭。但是，对于传统出版企业来说，由于业务的特殊性，执行难度并没有那么大。一般而言，如果财务人员能够较好地理解新22号准则，便基本可以应对日常涉及金融工具业务的会计处理问题。为此，本文拟围绕新22号会计准则在出版企业的运用进行解读，主要涉及金融资产和金融负债的分类和计量。
●金融工具包括哪些项目●
按照新22号准则的定义，金融工具是指形成一个企业的金融资产，同时形成另一个单位的金融负债和权益工具的合同。对应到企业会计实务，就是指债权债务、股权投资、货币资金、往来账款等。具体来说，传统出版企业的金融工具，包括：金融资产，主要有货币资金、交易性金融资产、应收账款、应收票据、长期股权投资、长期债权投资、其他应收款、其他债权投资等；金融负债，主要有应付账款、应付票据、短期借款、长期借款、应付债券、其他应付款等；权益工具，主要有实收资本、资本公积、其他综合收益等。
需要说明的是，某些出版企业可能出于套期保值或其他目的，会涉及衍生金融工具业务，包括金融远期合约、金融期货、金融期权、金融互换和结构化衍生金融工具（如在交易所交易的各类结构化票据、证券企业发行的挂钩收益凭证、商业银行理财子企业发行的挂钩不同标的理财产品等）。这些衍生金融工具，也属于金融工具的范畴。
●金融资产如何分类●
（一）金融资产分类依据
对金融资产进行分类的目的，主要是为了确定计量基础。也就是说，不同类别的金融资产，企业对其采用的计量基础会不同，而这直接决定了某项金融资产在企业资产负债表上列示的金额。
新22号准则对金融资产分类作了全面修订，主要表现在：对金融资产的分类不再按企业持有某金融资产的目的来分类，而是调整为更为客观而非主观的标准来分类。修订前的第22号准则，按企业持有金融资产的目的，将金融资产划分为四类，即：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等。这种分类方式，在实务中易被用作利润操控，因而成为准则被修订的原因之一。
新22号准则改变了按企业持有金融资产的目的作为分类依据，改按企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，作为分类的两个依据或分类标准，具体将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产（AMC）；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVPL)。
这里，“企业管理金融资产的业务模式”，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。企业持有金融资产，自然是为了获得该金融资产将来形成的现金流量。从这种意义上讲，所谓业务模式，意指企业想通过“握在手上”，将来收取（债券）本金及利息，还是想通过二级市场的买卖赚取差价，或者两种想法都有。联想到第22号准则修订前，好像以此作为金融资产分类依据，仍是按持有金融资产的目的作为分类依据。其实不然，新22号准则在这方面提出了更细的“约束”，指出：企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员（企业董事会或类似权力机构等）决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。企业确定管理金融资产的业务模式，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。比如，对于某金融资产组合，如企业预期仅会在压力情况下将其出售，且企业合理预期该压力情形不会发生，那么该压力情形不得影响企业对该类金融资产的业务模式的评估。从这个角度分析，新22号准则规定的这个分类依据，更具客观性，也更贴合实际。
在实务操作中，运用企业管理金融资产的业务模式作为分类依据，还要注意以下几点：一是，企业应在合理预期的情况下，从整体层面进行业务评估，而不是根据对个别金融工具的管理意图来评估其业务模式；二是一个企业可能会采用多个业务模式管理金融资产。比如，某出版企业有一组以收取现金流量为目标的投资组合，同时还持有另一组既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的投资组合；三是，如果仅在应急情形下出售金融资产，并不会影响对业务模式的评估；四是，对业务模式的评估需要考虑过去的现金流量，也需要考虑未来相关信息，如果现金流实现方式改变，将影响业务模式的评估。
“金融资产的合同现金流量特征”，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。显然，某金融资产的合同现金流量特征，是该金融资产“与生俱来”的。比如，出版企业最常见的应收账款，是企业获得合同对价的无条件权利，仅取决于时间的流逝。应收账款这项金融资产，它的现金流量特征就是商品或劳务交易双方合同约定的金额；如果该应收账款期限超过1年，可能还包括利息。企业应当根据金融工具准则对应收账款进行会计处理。
（二）金融资产的具体分类
新22号准则规定的金融资产三分类，是如何与两个分类依据“挂钩”的呢？
1.以摊余成本计量的金融资产（AMC）。划分为这类的金融资产，应当同时符合以下条件：一是，企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；二是，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。也就是说，不是通过持有并出售金融资产来获取整体回报。
对于传统出版企业，从我们熟悉的会计科目角度来认识它：持有的货币资金（现金、银行存款等）、应收账款、应收票据、其他应收款、（一般的）债券投资等，通常应当划分为这类金融资产。股权投资不能划分为这类金融资产。
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）。划分为这类的金融资产，应当同时符合以下条件：一是，企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；二是，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。也就是说，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于企业而言都是不可或缺的。
对于传统出版企业来说，通常只有（一般的）债券投资才可能划分为这类资产；股权投资也不能划分为这类金融资产。而对于划分为这类金融资产的债券投资，企业对其的管理模式既可能通过收取本金和利息来获得现金流量，又可能在债券到期前将其在二级市场卖出获得现金流量。相应的会计科目为“其他债权投资”。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVPL）。划分为这类的金融资产，应当是企业没有分类为AMC和FVOCI的金融资产。如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。该金融资产为兜底分类，相应的会计科目有“交易性金融资产”等。
对于传统出版企业来说，通常只有以交易为目的购入的债券、基金，以及某些股权投资可以划分为这类金融资产，但也有其他情形。下面对此作进一步说明：
第一，基金投资通常都应划分为FVPL，因为基金投资一般不符合新22号准则对AMC和FVOCI规定的划分标准。基金投资包括市场上常见的股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金，它们通常是投资于动态管理的资产组合。企业从该类基金投资中所取得的现金流量既包括投资期间基础资产产生的合同现金流量，也包括处置基础资产形成的现金流量。
第二，划分为FVPL的股权投资，不包括对子企业、合营企业和联营企业的股权投资，仅是指持股比例没有达到重大影响的那些股权投资。比如，某企业将暂时闲置的资金从二级市场买入以赚取差价为目的的股票（权），持有被投资企业有表决权股份0.01%。
第三，划分为FVPL的股权投资，包括公开市场报价的股权投资，以及尚未在公开市场交易的股权投资。比如，某传统出版企业为了与业务往来企业构建相对紧密的关系，相互持有对方5%以下的股权，就属于后一种情形。
第四，不是持股比例没有达到重大影响的股权投资都必须划分为FVPL，也可以在一开始确认时就直接指定为FVOCI，但一旦指定为FVOCI，那就不可“逆转”。也就是说，在这些股权初始确认后（即股权持有期间），其公允价值变动的累计余额，即使对应的这些股权投资被处置掉了，也不能由其他综合收益转入当期损益，而只能由其他综合收益转入留存收益，好似被“锁定”一般。当然，股权投资取得的股利收入，仍然要计入当期损益。新22号准则之所以作这种“不太符合逻辑”的规定，实际上就是有意限定企业将股权投资划分为这类金融资产。
第五，除持股比例没有达到重大影响的股权投资外，还有企业持有的可转换债券也应当划为这类金融资产。因为企业投资的可转换债券与普通企业债券是不一样的，其现金流量实现方式，不是通过收取本金和利息以获得现金流量。这就决定了可转换债券不能划分为AMC和FVOCI，而只能划分为FVPL。类似地，企业如参与了期权、期货等衍生金融工具业务（不包括套期保值时运用的衍生金融工具），那些衍生金融工具也只能划分为这类金融资产（如果其价值下跌至零以下，则要划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债）。
需特别指出的是，新22号准则在以上三分类规定之外，还额外允许企业不受前述两个分类依据约束，直接将任何一项金融资产“直接指定”为以公允价值计量且其变动计入当期损益这个类别。对于传统出版企业而言，这种金融资产分类的做法一般不容易遇到。因为额外允许这种分类方法，仅针对“额外”的情况，即：如果这样直接指定，可以解决“会计错配”问题。通常，金融企业和跨国企业可能涉及这方面的需求。
（三）金融资产的重分类
讨论了金融资产分类依据和具体分类后，自然而然会遇到与之相关的另一个分类问题，即，企业在初始（首次）确认某金融资产后，在持有期间能不能变换或重新分类。新22号准则规定，金融资产初始确认后，允许有条件地重分类，而且条件是非常严格的。具体说就是，企业只有在改变其管理金融资产的业务模式时，才能将受影响的相关金融资产进行重分类。实务中，这种情况是不多见的，因而重分类自然也极少发生。这种模式的变更，源自外部或内部的变化，必须由企业的高级管理层进行决策，且其必须对企业的经营非常重要，并能够向外部各方证实。企业只有在开始或终止某项对其经营影响重大的业务活动时（通常指企业收购、处置或终止某一业务条线时），其管理金融资产的业务模式才会发生改变。比如，甲出版企业集团拟采用兼并方式收购一家专门从事印刷业务的企业，该印刷企业被收购前持有的一个债券投资组合分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVPL）；甲企业兼并该印刷企业后，按企业治理程序决策后，拟改变该债券投资组合的分类方式，变更为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）。
●金融负债如何分类●
金融负债的分类同样是其确认和计量的基础。相对于金融资产的分类，金融负债的分类相对简单。按新22号准则的规定，除下列情况外，企业当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和（直接）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按新第23号准则“金融资产转移”相关规定进行计量。
3.不属于以上情况之一的财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且以低于市场利率贷款的贷款承诺。
在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
上述金融负债分类规定要完全理解清楚可能有些难，但具体到传统出版企业，则情况有所不同。一般情况下，传统出版企业的金融负债，如应付账款、应付票据、长期应付款、其他应付款等，都可分类为摊余成本计量的金融负债。特殊情况下，传统出版企业才会遇到金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的情况。主要包括：一是企业存在衍生金融工具业务；二是该企业属于跨国或跨境的企业，业务复杂，存在多重风险（如利率或汇率风险等），为加强资金头寸管理，需要指定某些金融负债为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
类似地，金融负债在初始确认后，也面临是否能够重分类的问题。在这方面，与金融资产可以重分类不同，金融负债在初始确认后，不可以重分类。新旧准则都规定不允许重分类。
本文作者系中国财政经济出版社副社长、编审，中国注册会计师，全国会计领军人才。
来源：《新理财》公司理财总第期
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